BFHUrteil v. - I R 92/12 BStBl 2022 II S. 123
Gründe
II.
9Auf die Revision des FA wird das angefochtene Urteil aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§126 Abs.3 Satz 1 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zwar im angefochtenen Urteil ohne Rechtsfehler erkannt, dass die Zinszahlungen der Beigeladenen zu 1. in dem die Klägerin betreffenden Feststellungsbescheid dem Grunde nach als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen sind. Es hat jedoch nicht geprüft, ob auf Grundlage von §8a Abs.1 des Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) —KStG a.F.— verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) anzusetzen sind; die dazu erforderlichen Feststellungen sind nachzuholen.
101. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören nach §15 Abs.1 Satz1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist.
11a) In den steuerlichen Betriebsvermögensvergleich (§4 Abs.1 Satz1 EStG) sind alle Wirtschaftsgüter einzubeziehen, welche die Mitunternehmer des Betriebs diesem widmen. Die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft erstreckt sich auch auf die (positiven und negativen) Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen, insbesondere die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat (§15 Abs.1 Satz1 Nr.2 Satz1 Halbsatz2 EStG), und die Sonderbetriebsausgaben (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs —BFH— vom GrS3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; , BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621).
12Zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehören alle Wirtschaftsgüter, die dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (SonderbetriebsvermögenI) oder der Beteiligung des Mitunternehmers (SonderbetriebsvermögenII) zu dienen. Notwendiges SonderbetriebsvermögenII ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden (z.B. , BFH/NV 2010, 1096; vom VIIIR27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733). Die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft kann dabei sowohl dadurch gestärkt werden, dass das Wirtschaftsgut für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist, als auch dadurch, dass es der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters selbst dient (, BFHE 214, 256, BStBl II 2006, 874; vom VIIIR66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383). Bloße mittelbare günstige Wirkungen auf den Betrieb der Personengesellschaft reichen für die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen II nicht aus (, BFHE 172, 19, BStBl II 1993, 864).
13b) Auch im Falle einer doppelstöckigen Personengesellschaft, d.h. bei einer Beteiligung einer Personengesellschaft (Obergesellschaft) an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft), kann für den Gesellschafter der Obergesellschaft SonderbetriebsvermögenII bei der Untergesellschaft gebildet werden.
14Nach §15 Abs.1 Satz1 Nr.2 Satz2 EStG steht der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich. Er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind. Außerhalb ihres Anwendungsbereichs lässt die Vorschrift des §15 Abs.1 Satz1 Nr.2 Satz2 EStG die Mitunternehmerstellung der Obergesellschaft an der Untergesellschaft unberührt; der auf die Obergesellschaft entfallende Anteil am Gesamtgewinn der Untergesellschaft ist ihr nach allgemeinen Grundsätzen zuzurechnen (, BFH/NV 2010, 1492).
15aa) Dabei muss der mittelbar beteiligte Gesellschafter Mitunternehmer der Personengesellschaft sein, welche die Beteiligung vermittelt; die vermittelnde Personengesellschaft muss ihrerseits als Mitunternehmerschaft anzusehen sein (BTDrucks 12/1506, S.171; Schmidt/Wacker, EStG, 35. Aufl., §15 Rz613). Grundsätzlich ist dafür erforderlich, dass ihre Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen (§15 Abs.1 Satz1 Nr.1 EStG) betreiben (, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294).
16Der Senat hat im Streitfall nicht darauf einzugehen, ob die Tätigkeit der Obergesellschaft —der AECV— bereits nach §15 Abs.3 Nr.1 EStG als Gewerbebetrieb gilt, da diese —über ihre Beteiligung an der Klägerin— gewerbliche Einkünfte i.S. des §15 Abs.1 Satz1 Nr.2 EStG bezieht. Insbesondere kann offen bleiben, ob die in §52 Abs.32a EStG i.d.F. des Art.1 Nr.43 Buchst.f des Jahressteuergesetzes 2007 vom (BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28) angeordnete —auch das Streitjahr 2005 betreffende— Anwendung der Erweiterung des §15 Abs.3 Nr.1 EStG auf den Bezug von Einkünften i.S. des §15 Abs.1 Satz1 Nr.2 EStG für Veranlagungszeiträume vor 2006 dem verfassungsrechtlich gewährten Vertrauensschutzgebot und damit dem Rechtsstaatsgebot des Art.20 Abs.3 des Grundgesetzes (GG) genügt. Der Wortlaut („auch“) des §15 Abs.3 Nr.1 EStG setzt voraus, dass neben den Einkünften aus Gewerbebetrieb —im Sinne von voneinander abgrenzbaren Tätigkeiten— auch Einkünfte einer anderen Einkunftsart erzielt werden (, BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567). Besteht —wie im Streitfall— die Geschäftstätigkeit einer Personengesellschaft ausschließlich in dem Halten der Anteile an einer anderen Personengesellschaft und verfügt die Personengesellschaft über kein weiteres Vermögen, mittels dessen Einkünfte erzielt werden, ist §15 Abs.3 Nr.1 EStG nicht anwendbar.
17Auch braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob allein die mitunternehmerische Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft einen gewerblichen Betrieb i.S. des §15 Abs.1 Satz1 Nr.2 Satz2 EStG begründet (vgl. , BFHE 176, 555, BStBl II 1996, 264; vom IXR53/01, BFHE 207, 466, BStBl II 2005, 383; IV ER -S- 3/03, BFHE 207, 462, BStBl II 2005, 376; s.a. Seer, Steuer und Wirtschaft —StuW— 1992, 35, 45; Rätke in Herrmann/Heuer/Raupach, §15 EStG Rz615; Reiß in Kirchhof, EStG, 15.Aufl., §15 Rz144b; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9.Aufl., S.468; Bodden, Finanz-Rundschau —FR— 2002, 559, 564; Binger, Der Betrieb —DB— 1992, 855). Auch dies kann offen bleiben, da sich —bei Fehlen einer originär gewerblichen Betätigung— das gewerbliche Unternehmen der AECV —und damit die Möglichkeit der mitunternehmerischen Beteiligung der Beigeladenen zu 1.— in jedem Fall aus §15 Abs.3 Nr.2 EStG ergibt. Danach gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind. Insoweit kommt es nicht darauf an, ob die Personengesellschaft und die Kapitalgesellschaft(en) nach in- oder —wie im Streitfall— nach ausländischem Recht organisiert sind (Senatsurteil vom IR34/97, BFHE 185, 216, BStBl II 1998, 296; , BFHE 217, 438, BStBl II 2007, 924). Diese Voraussetzungen sind von der AECV erfüllt, da an der AECV lediglich die Beigeladenen und damit ausschließlich Kapitalgesellschaften beteiligt waren.
18bb) Offen bleiben kann ferner, ob der umfassende Wortlaut des §15 Abs.1 Satz1 Nr.2 Satz2 EStG dergestalt einzuschränken ist, dass sich die Gleichstellung lediglich auf die Tätigkeits- und Nutzungsvergütungen sowie auf Sonderbetriebsvermögen bezieht (so BFH-Urteil in BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621; s. für die Gewerbesteuer , BFHE 224, 364; vom IVR69/99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; , BFHE 189, 525, BStBl II 1999, 794; für eine vollständige Gleichstellung s. Wacker in Habersack/Hommelhoff [Hrsg.], Festschrift für Wulf Goette, 2011, S.561, 581; Bodden, FR 2002, 559, 564; Bordewin, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1996, 1594, 1596). Jedenfalls ist der Anwendungsbereich des §15 Abs.1 Satz1 Nr.2 Satz2 EStG nicht —wie es das FA annimmt— auf Fälle der Sondervergütungen und des SonderbetriebsvermögensI zu begrenzen, sondern bezieht auch Fälle des SonderbetriebsvermögensII ein (so auch Schmidt/Wacker, a.a.O., §15 Rz617; Rätke in Herrmann/ Heuer/Raupach, §15 EStG Rz633; Reiß in Kirchhof, a.a.O., §15 Rz345; Bäuml/Meyer in Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, §15 Rz318; U.Förster, DB2011, 2570, 2571; Ley, Kölner Steuerdialog —KÖSDI— 2010, 17148, 17154; Mückl, DB2009, 1088, 1091; Beekmann, Ertragsteuerliche Behandlung der doppelstöckigen Personengesellschaft, 2007, S.49; Seer, StuW1992, 35, 44). Die von der Gegenansicht (Brandenberg, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht —JbFSt— 2006/2007, 316, 322; Schulze zur Wiesche, FR1999, 14, 16f.; Rödder, Steuerberater-Jahrbuch —StbJb— 1994/1995, 295, 303f.; A.Söffing, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ— 1993, 587, 590; ablehnend für die Beteiligung an der Komplementärin der Untergesellschaft G.Söffing, FR1992, 185, 188) vertretene Begrenzung lässt sich der Begründung (BTDrucks 12/1108, S.58) zu der durch das Gesetz zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze (Steueränderungsgesetz 1992) vom (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) eingefügten Regelung des §15 Abs.1 Satz1 Nr.2 Satz2 EStG, nach dessen Wortlaut der mittelbar beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter ohne Einschränkungen gleichsteht, nicht entnehmen.
19(1) Zwar hat der Gesetzgeber mit dieser Bestimmung auf den Beschluss des Großen Senats des (BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691) reagiert, nach dem die Gesellschafter der Obergesellschaft nicht (auch) Mitunternehmer der Untergesellschaft waren mit der Folge, dass nicht nur die von der Untergesellschaft an die Obergesellschaft gezahlten Sondervergütungen i.S. des §15 Abs.1 Satz1 Nr.2 Halbsatz2 EStG als Betriebsausgaben den gewerblichen Gewinn (d.h. auch die Bemessungsgrundlage Gewerbesteuer) der Untergesellschaft gemindert haben, sondern zudem auch die Wirtschaftsgüter, die vom Obergesellschafter der Untergesellschaft zur Nutzung überlassen wurden, nicht zum Sonderbetriebsvermögen des Obergesellschafters bei der Untergesellschaft zu rechnen waren.
20(2) Die Bezugnahme der Begründung auf Sondervergütungen und auf Wirtschaftsgüter des SonderbetriebsvermögensI lässt jedoch nicht auf den Willen des Gesetzgebers schließen, das SonderbetriebsvermögenII vom Anwendungsbereich des §15 Abs.1 Satz1 Nr.2 Satz2 EStG auszunehmen. Vielmehr hat der Gesetzgeber den Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 zum Anlass genommen, „den (an einer Unterpersonengesellschaft) nur mittelbar beteiligten Gesellschafter und Mitunternehmer wie einen unmittelbar beteiligten Gesellschafter und Mitunternehmer zu behandeln“ und sich —so die Gesetzesbegründung weiter— dafür entschieden, die „Rechtslage für mehrstöckige Personengesellschaften…der Rechtlage bei normalen (d.h. einstöckigen) Personengesellschaften anzugleichen“ (BTDrucks 12/1108, S.58f.). Diese „umfassende Reaktion“ lässt nur den Schluss zu, dass der Gesetzgeber das Anliegen einer möglichst weitgehenden Gleichbehandlung der in Frage stehenden Beteiligungsstrukturen (ein- und mehrstufige Personengesellschaften) verfolgte, und es deshalb auch nicht in Betracht kommen kann, von diesem Gesetzeszweck —entgegen dem Gesetzeswortlaut— abzurücken und die dem SonderbetriebsvermögenII des mittelbaren Mitunternehmers zuzurechnenden (d.h. seiner mittelbaren Beteiligung dienenden) Wirtschaftsgüter auszunehmen. Demgemäß bedarf es auch keiner Erörterung, ob und unter welchen Voraussetzungen die Wirtschaftsgüter, die der Beteiligung an der Untergesellschaft dienen, gleichzeitig auch einen solchen Bezug zur Beteiligung an der Obergesellschaft aufweisen und damit bei dieser als SonderbetriebsvermögenII zu erfassen sein könnten.
21(3) Die gebotene tatbestandliche Anwendbarkeit auf Wirtschaftsgüter des SonderbetriebsvermögensII kann auch nicht mit der Erwägung verneint werden, dass es bei einem mittelbar beteiligten Gesellschafter an einer mitunternehmerschaftlichen Beteiligung fehle und eine solche damit nicht gestärkt werden könne (so jedoch G.Söffing, FR 1992, 185, 188; Rödder, StbJb 1994/1995, 295, 303f.; A.Söffing, DStZ 1993, 587, 590; vgl. auch Brandenberg, JbFSt 2006/2007, 316, 322). Dies lässt unberücksichtigt, dass §15 Abs.1 Satz1 Nr.2 Satz2 EStG gerade darauf gerichtet ist, jedenfalls für Zwecke des Sonderbetriebsbereichs die Stellung des mittelbar beteiligten Gesellschafters als Mitunternehmer der Untergesellschaft zu fingieren (vgl. Ley, KÖSDI 2010, 17148, 17154f.) und sich erst im Anschluss hieran die Frage nach dem Umfang der der mittelbaren Mitunterstellung zuzuordnenden Wirtschaftsgüter stellen kann.
22c) Der Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall steht weiterhin nicht entgegen, dass es sich bei der Obergesellschaft um eine Personengesellschaft niederländischen Rechts (commanditaire vennootschap —CV—) handelt. Zum einen sind §15 Abs.1 Satz1 Nr.2 EStG und die Rechtsprechung zur steuerlichen Behandlung von Sonderbetriebsvermögen grundsätzlich auch für grenzüberschreitende Beteiligungen anwendbar (vgl. , BFHE 138, 548, BStBl II 1983, 771; vom IR15/89, BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444; vom IR74/93, BFHE 178, 74, BStBl II 1995, 683). Zum anderen entspricht die CV nach den Feststellungen des FG zivilrechtlich der deutschen Kommanditgesellschaft. Insbesondere sind an dieser Rechtsform nach niederländischem Gesellschaftsrecht —dem §161 Abs.1 des Handelsgesetzbuchs vergleichbar— neben Gesellschaftern, deren Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern auf den Betrag einer bestimmten Vermögenseinlage beschränkt ist, auch unbeschränkt haftende Gesellschafter beteiligt.
23d) Im Fall der Darlehensaufnahme sind die Zinsaufwendungen dem Sonderbetriebsbereich zuzuordnen und als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen, wenn die Darlehensmittel im Bereich des Sonderbetriebsvermögens des Gesellschafters verwendet werden (, BFHE 219, 7, BStBl II 2008, 483; vom IVR131/91, BFHE 170, 534, BStBl II 1993, 509; vom IVR127/86, BFHE 163, 530, BStBl II 1991, 505; vgl. auch , BFHE 167, 347, BStBl II 1992, 585). Insbesondere Verbindlichkeiten, die der Gesellschafter zur Finanzierung von in die Gesellschaft eingelegten Wirtschaftsgütern eingeht, gehören zu seinem (negativen) SonderbetriebsvermögenII (, BFH/NV 2001, 28; vgl. für zur Finanzierung der gesellschaftsvertraglichen Einlageverpflichtung eingegangene Verbindlichkeiten , BFHE 133, 293, BStBl II 1981, 621; vom VIIIR2/81, BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323; vom VIIIR18/92, BFHE 180, 79, BStBl II 1996, 291; vgl. auch , BFHE 86, 576, BStBl III 1966, 582).
24aa) Für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum passiven Sonderbetriebsvermögen ist —ebenso wie bei der Zuordnung zum aktiven SonderbetriebsvermögenI und II— der Veranlassungszusammenhang maßgebend (vgl. BFH-Urteile in BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323; vom VIIIR226/84, BFH/NV 1991, 588; vom VIIIR44/95, BFHE 182, 327, BStBl II 1997, 530; vom IVR21/98, BFHE 189, 117, BStBl II 1999, 715; in BFHE 214, 256, BStBl II 2006, 874). Ob der Gesellschafter mit der Eingehung einer Verbindlichkeit seine eigenen wirtschaftlichen Interessen verfolgt oder damit seine Beteiligung an der Personengesellschaft stärkt, bestimmt sich danach, ob die Verbindlichkeit durch den Betrieb der Personengesellschaft oder durch die anderweitige (eigenbetriebliche oder private) Tätigkeit des Gesellschafters veranlasst ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 182, 327, BStBl II 1997, 530). Dabei sind alle erkennbaren Umstände des einzelnen Falles heranzuziehen (, BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357), insbesondere können Zeitpunkt und Anlass der Darlehensaufnahme von Bedeutung sein (, BFH/NV 2012, 206; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 214, 256, BStBl II 2006, 874; , BFH/NV 2009, 754).
25Wird —wie im Streitfall— eine Einlage in eine Personengesellschaft über ein Darlehen finanziert, ist für die Zuordnung der eingegangenen Verbindlichkeit zum SonderbetriebsvermögenII zu berücksichtigen, dass der Anteil an einer Personengesellschaft steuerrechtlich kein Wirtschaftsgut darstellt, sondern die Anteile an den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern verkörpert (§39 Abs.2 Nr.1 Satz2 der Abgabenordnung —AO—; Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691; Senatsurteil vom IR58/07, BFH/NV 2009, 1953). Demgemäß ist bei der Veranlassungsprüfung auch auf den Zusammenhang zu den Anteilen des Gesellschafters an den Wirtschaftsgütern der Personengesellschaft abzustellen (vgl. U.Förster, DB 2011, 2570, 2571f.).
26bb) Nach diesen Maßstäben hat das FG im Ergebnis zu Recht dahin erkannt, dass der durch die Einlage in die Klägerin begründete Veranlassungszusammenhang zwischen den von der CBV gewährten Darlehen sowie dem daraus folgenden Zinsaufwand auf der einen Seite und der —nunmehr über §15 Abs.1 Satz1 Nr.2 Satz2 EStG vermittelten— mitunternehmerischen Beteiligung der Beigeladenen zu 1. an der Klägerin auf der anderen Seite nicht dadurch weggefallen ist, dass die Beigeladene zu1. ihren Kommanditanteil an der Klägerin mittels Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschafterrechten in die AECV eingebracht hat.
27Unter den Gegebenheiten des Streitfalls braucht der Senat nicht allgemein darüber zu entscheiden, ob bei Aufwendungen für die Finanzierung des Erwerbs von Anteilen an einer Obergesellschaft, die zum Teil auch auf die mittelbar gehaltene Beteiligung an der Untergesellschaft entfallen, ein Vorrang zugunsten der Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen bei der Obergesellschaft besteht (so Rätke in Herrmann/Heuer/Raupach, §15 EStG Rz633; Ley, KÖSDI 2010, 17148, 17154; Brandenberg, JbFSt 2006/2007, 316, 322f.) oder eine anteilige Zurechnung zu den Wirtschaftsgütern der Ober- sowie der Untergesellschaft möglich ist (so Prinz, FR 2013, 660, 662; Stegemann, DB 2012, 372, 376; U.Förster, DB 2011, 2570, 2572; Mückl, DB 2009, 1088, 1092; Raupach, JbFSt 2006/2007, 323, 324; vgl. auch Beekmann, a.a.O., S.47; Reiß in Kirchhof, a.a.O., §15 Rz348; Wacker, JbFSt 2006/2007, 329). Die Beteiligung an der Klägerin als Untergesellschaft stellt nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§118 Abs.2 FGO) das gesamte Vermögen der Obergesellschaft dar, die daneben keine weitere Geschäftstätigkeit ausübte. Die Anteile an den Wirtschaftsgütern der AECV sind demnach identisch mit den Anteilen an den Wirtschaftsgütern der Klägerin. Die Begründung eines geänderten Zurechnungszusammenhangs ist mithin von vornherein ausgeschlossen.
282. Die Sonderbetriebsausgaben der Beigeladenen zu 1. sind —wie vom FG zu Recht angenommen— im Rahmen des die Klägerin betreffenden Feststellungsverfahrens zu berücksichtigen.
29Ist eine Personengesellschaft (Obergesellschaft) ihrerseits an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt, so ist ein zweistufiges Feststellungsverfahren durchzuführen. Die im Rahmen der Untergesellschaft erzielten Einkünfte werden in einem diese Gesellschaft betreffenden Bescheid gesondert und einheitlich festgestellt und der Obergesellschaft zugerechnet; die hierzu gegenüber der Untergesellschaft getroffenen Feststellungen bilden die Grundlage für einen weiteren gegenüber der Obergesellschaft zu erlassenden Feststellungsbescheid, in dem die der Obergesellschaft zugerechneten Einkünfte dieser gegenüber festgestellt und den Beteiligten der Obergesellschaft zugerechnet werden (, BFH/NV 2008, 729; vom IR5/03, BFH/NV 2004, 1; Senatsbeschluss vom IB159/04, BFH/NV 2005, 1560; , BFHE 204, 223, BStBl II 2004, 353; , BFH/NV 2008, 1649).
30Bei einem unmittelbar beteiligten Mitunternehmer sind sowohl das Sonderbetriebsvermögen als auch damit zusammenhängende Sonderbetriebsausgaben im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung auf Ebene der Gesellschaft auch dann einzubeziehen, wenn die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens zu einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers gehören (Senatsurteil in BFHE 138, 548, BStBl II 1983, 771). Gleiches muss für den mittelbar beteiligten Gesellschafter der Obergesellschaft gelten, der —wie erläutert— über §15 Abs.1 Satz1 Nr.2 Satz2 EStG gerade einem unmittelbar beteiligten Mitunternehmer gleichgestellt wird (vgl. für Sondervergütungen BFH-Urteil in BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621; , Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2015, 21; s.a. Schmidt/Wacker, a.a.O., §15 Rz619; Rätke in Herrmann/Heuer/Raupach, §15 EStG Rz645; Reiß in Kirchhof, a.a.O., §15 Rz348).
31Eine andere Beurteilung ergibt sich nicht aus dem Senatsurteil in BFH/NV 2008, 729. Danach ist der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Obergesellschaft auch dann innerhalb des Feststellungsverfahrens auf Ebene der Obergesellschaft zu erfassen, wenn die Beteiligung an der Untergesellschaft oder die ihr zuzurechnenden Wirtschaftsgüter als wertbildende Faktoren in den Veräußerungserlös eingegangen sind. Dies lag auch der Entscheidung des IV. Senats vom IVR67/00 (BFHE 206, 557, BStBl II 2010, 157) zu Grunde, nach der Verluste einer Untergesellschaft aus gewerblicher Tierzucht im Rahmen der Gewinnfeststellung der Obergesellschaft mit dem Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an der Obergesellschaft zu verrechnen sind, soweit dieser Veräußerungsgewinn anteilig mittelbar auf Wirtschaftsgüter der Untergesellschaft entfällt.
32Der Streitfall betrifft hingegen die Zuordnung von Finanzierungsaufwand im Rahmen der laufenden Besteuerung. Anders als bei der Veräußerung von Anteilen an der Obergesellschaft vollzieht sich die dadurch bewirkte Einkünfteerzielung nicht allein auf der Ebene der Obergesellschaft. Vielmehr ist der Sonderbetriebsaufwand der Beigeladenen zu 1. unter Veranlassungsgesichtspunkten ausschließlich den durch ihre Beteiligung an der Untergesellschaft erzielten Einkünften zuzuordnen und deshalb in das für die Untergesellschaft durchzuführende Feststellungsverfahren einzubeziehen (vgl. , BFHE 144, 151, BStBl II 1985, 577; vom IVR185/74, BFHE 127, 96, BStBl II 1979, 330).
333. Die Zinszahlungen der in den Niederlanden ansässigen Beigeladenen zu 1. sind bei der Ermittlung von im Inland körperschaftsteuerpflichtigen Einkünften zu berücksichtigen und unterliegen damit der Feststellung gemäß §180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO (vgl. Senatsurteil vom IR33/06, BFH/NV 2007, 2236).
34a) Die Sonderbetriebsausgaben der Beigeladenen zu 1. sind im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen (§15 Abs.1 Satz1 Nr.2 EStG). Als solche gehen sie nach §49 Abs.1 Nr.2 Buchst.a EStG —für die Beigeladene zu 1. als in den Niederlanden ansässige Kapitalgesellschaft i.V.m. §§2 Nr.1, 8 Abs.1 KStG— in die Bemessungsgrundlage der beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte ein. Denn für den fraglichen Gewerbebetrieb wurde im Inland eine Betriebsstätte unterhalten, welcher die den Sonderbetriebsausgaben zu Grunde liegenden Darlehen nach den im Rahmen des §50 Abs.1 Satz1 EStG maßgeblichen Veranlassungsgesichtspunkten (vgl. Senatsurteil vom IR49/84, BFHE 154, 465, BStBl II 1989, 140) wirtschaftlich zuzurechnen sind.
35b) Das aufgrund der beschränkten Steuerpflicht der Beigeladenen zu 1. begründete innerstaatliche Besteuerungsrecht wird nicht durch die Bestimmungen des im Streitjahr anwendbaren Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom (BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382) —DBA-Niederlande 1959— ausgeschlossen. Die Zinszahlungen der Beigeladenen zu 1. sind nach Art.5 Abs.1 DBA-Niederlande 1959 bei der Bemessung der im Inland zu besteuernden Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen zu berücksichtigen.
36Bezieht danach eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten als Unternehmer oder Mitunternehmer Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen, dessen Wirkung sich auf das Gebiet des anderen Staates erstreckt, so hat der andere Staat das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte nur insoweit, als sie auf eine dort befindliche Betriebsstätte des Unternehmens entfallen. Gemäß Art.5 Abs.2 DBA-Niederlande 1959 sollen der Betriebsstätte diejenigen Einkünfte zugewiesen werden, die sie erzielt hätte, wenn sie sich als selbständiges Unternehmen mit gleichen oder ähnlichen Geschäften unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen befasste und Geschäfte wie ein unabhängiges Unternehmen tätigte.
37aa) Die von der Beigeladenen zu 1. aufgenommenen Darlehen und die dafür gezahlten Schuldzinsen sind nicht einem —gegenüber Art.5 DBA-Niederlande 1959 vorrangigen (Senatsbeschluss vom IR66/06, BFHE 220, 173, BStBl II 2008, 510; s.a. , BFHE 214, 518, BStBl II 2009, 758 zum Doppelbesteuerungsabkommen —DBA— mit Frankreich; Senatsbeschluss vom IB47/05, BFHE 216, 276, BStBl II 2009, 766 zum DBA mit dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland)— anderen Verteilungsartikel zuzuordnen. Insbesondere muss die Anwendung des Art.13 Abs.1 DBA-Niederlande 1959 (Dividenden) aufgrund der Eigenschaft der Klägerin sowie der AECV als Personengesellschaften ausscheiden. Da weder Art.13 DBA-Niederlande 1959 noch Nr.10 des Schlussprotokolls zu den Art.5, 7 und 13 DBA-Niederlande 1959 (BGBl II 1960, 1794, BStBl I 1960, 394) eine Definition des Dividendenbegriffs enthalten (Senatsurteil vom IR178/94, BFHE 183, 114, BStBl II 1997, 657) und gleichzeitig ein dem Art.10 Abs.3 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen —OECD-MustAbk—) entsprechender Verweis auf das Recht des Ansässigkeitsstaates fehlt, ist nach der allgemeinen Regelung des Art.2 Abs.2 DBA-Niederlande 1959 das Recht des Anwenderstaates maßgeblich (,F, EFG 2008, 923; Mick in Wassermeyer, Niederlande Art.13 Rz14; vgl. auch Senatsurteil vom IR26/73, BFHE 115, 327, BStBl II 1975, 584). Mithin ist —ungeachtet des niederländischen Steuerrechts— die Einordnung als mitunternehmerische Einkünfte nach §15 Abs.1 Satz1 Nr.2 EStG auch abkommensrechtlich maßgeblich.
38bb) Es kann dahinstehen, ob der durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz —AmtshilfeRLUmsG—) vom (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802) neu gefasste §50d Abs.10 EStG, nach dessen Satz2 durch das Sonderbetriebsvermögen veranlasste Aufwendungen für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als Teil des Unternehmensgewinns gelten, einen Zusammenhang mit einer geleisteten Sondervergütung erfordert. Einer solchen Umqualifizierung bedarf es unter den Gegebenheiten des Streitfalls nicht, da die Zinszahlungen der Beigeladenen zu 1. bereits nach dem DBA-Niederlande 1959 den Vorschriften über Unternehmensgewinne unterfallen (vgl. Senatsurteil vom IR49/14, BFHE 253, 115). Zudem ist im Streitfall nicht darüber zu entscheiden, ob die Anwendung von §50d Abs.10 EStG gemäß §52 Abs.59a Satz10 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG in allen Fällen, in denen die Einkommen- und Körperschaftsteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist, dem verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzgebot und damit dem Rechtsstaatsgebot des Art.20 Abs.3 GG genügt (vgl. Senatsbeschluss vom IR4/13, BFHE 244, 1, BStBl II 2014, 791).
39cc) Die Beigeladene zu 1. übt im Inland eine gewerbliche Tätigkeit durch eine hier gelegene Betriebsstätte aus. Die Betriebsstätten einer Personengesellschaft sind abkommensrechtlich deren Gesellschaftern als eigene zuzurechnen (, BFHE 78, 428, BStBl III 1964, 165; vom IR85/91, BFHE 168, 52, BStBl II 1992, 937; vom IR98/96, BFHE 193, 144, BStBl II 2002, 207; vom IR5/06, BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356). Dieser Grundsatz gilt für doppelstöckige Personengesellschaften sinngemäß; er führt hier dazu, dass die Betriebsstätten der Untergesellschaft abkommensrechtlich Betriebsstätten der Gesellschafter der Obergesellschaft sind (, BFHE 220, 489, BStBl II 2010, 1028; vom IR17/01, BFHE 200, 521, BStBl II 2003, 631).
40Ob die AECV in den Niederlanden als „open commanditaire vennootschap“ wie eine juristische Person der Körperschaftsteuer unterliegt (vgl. Mick/Galavazi in Wassermeyer, Niederlande Vor Art.1 Rz18), ist unerheblich. Die Frage, welcher Person bestimmte Einkünfte nach steuerlichen Gesichtspunkten zuzurechnen sind, ist nicht Gegenstand der abkommensrechtlichen Zuordnung des Besteuerungssubstrats. Es handelt sich hierbei vielmehr um eine unilateral eigenständig zu beantwortende Rechtsfrage, die Art.2 Abs.2 DBA-Niederlande 1959 dem jeweiligen Anwenderstaat —hier Deutschland— überantwortet (vgl. , BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760 zum DBA mit Ungarn; vom IR39/07, BFHE 222, 509, BStBl II 2009, 234 zum DBA mit den Vereinigten Staaten von Amerika; Senatsbeschluss vom IB191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156 zum DBA mit Spanien). Aufgrund ihrer demnach auch für Zwecke der Abkommensanwendung maßgeblichen Vergleichbarkeit mit einer deutschen Kommanditgesellschaft kann die AECV als Obergesellschaft der Beigeladenen zu 1. eine von der Klägerin als Untergesellschaft unterhaltene Betriebsstätte vermitteln.
41dd) Nach Art.5 Abs.2 DBA-Niederlande 1959 sollen der Betriebsstätte diejenigen Einkünfte zugewiesen werden, die sie erzielt hätte, wenn sie sich als selbständiges Unternehmen mit gleichen oder ähnlichen Geschäften unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen befasste und Geschäfte wie ein unabhängiges Unternehmen tätigte. Dabei sind die Einkünfte der Betriebsstätte —ähnlich wie dem nach seinem Wortlaut vergleichbaren Art.7 Abs.2 Halbsatz1 OECD-MustAbk 2010 (vgl. Mick in Wassermeyer, Niederlande Art.5 Rz37)— dem Fremdvergleichsgrundsatz („dealing at arm's length“) zuzuordnen.
42Die Betrachtung der inländischen Betriebsstätte als wirtschaftlich selbständige Einheit bedeutet aber nicht, dass ohne Weiteres auch die der inländischen Betriebsstätte von dem Stammhaus zugeführte Kapitalausstattung ganz oder teilweise als Fremdkapital anzusehen ist und ein entsprechender Zinsaufwand zu fingieren ist (vgl. , BFHE 147, 264, BStBl II 1986, 785 zum DBA mit Frankreich; vom IIIR57/71, BFHE 104, 471, BStBl II 1972, 374 zum DBA mit dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland vom ; s.a. Senatsurteil vom IR49/84, BFHE 154, 465, BStBl II 1989, 140). Dies gilt für den Streitfall insbesondere angesichts der Bestimmung in Nr.6 Satz2 Halbsatz2 des Schlussprotokolls zu Art.5 DBA-Niederlande 1959, wonach Zinsen zwischen den Betriebsstätten desselben Unternehmens mit der Folge unbeachtlich sind, dass —jedenfalls insoweit— eine Fiktion von Leistungsbeziehungen zwischen den Unternehmensteilen ausgeschlossen ist (so auch noch Nr.41 des OECD-Musterkommentars 2008 zu Art.7 OECD-MustAbk 2008; s. für den „Functionally Separate Entity Approach“ in Nr.29 des OECD-Musterkommentars 2010 zu Art.7 Abs.2 OECD-Mustabk 2010 Senatsurteil vom IR77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464).
43Gibt das Stammhaus —wie hier die Beigeladene zu 1.— im Anschluss an eine Kreditaufnahme Beträge an die inländische Betriebsstätte, bedarf es damit stets der Prüfung, ob und inwieweit eine Weitergabe aufgenommener Fremdmittel oder eine Dotation aus eigenen Mitteln der Gesellschaft vorliegt. Dabei kommt der unternehmerischen Entscheidung des Stammhauses besondere Bedeutung zu (BFH-Urteil in BFHE 147, 264, BStBl II 1986, 785 zum DBA mit Frankreich). Erforderlich ist die Zweckbestimmung für die Belange der Betriebsstätte (Senatsurteil vom I110/63S, BFHE 84, 69, BStBl III 1966, 24 zum DBA mit der Schweiz vom ; s.a. , BStBl I 1999, 1076, dort Tz3.3). Dieser Zuordnungsmaßstab deckt sich im Ergebnis mit der Zurechnung nach Veranlassungsgesichtspunkten, wie sie nach der innerstaatlichen Regelungslage des §15 Abs.1 Satz1 Nr.2 EStG geboten ist (vgl. Senatsurteil vom IR99/08, BFHE 227, 83, BStBl II 2011, 1019 zum DBA mit Belgien; Senatsbeschluss vom IR4/13, BFHE 244, 1, BStBl II 2014, 791 zum DBA mit Italien; s.a. Wacker in Lüdicke, Aktuelle Problemfelder im Internationalen Steuerrecht, Forum der Internationalen Besteuerung, Bd.45, S.77, 115). Diese direkte Zuordnung entspricht im Streitfall auch Nr.6 Satz1 und Nr.7 des Schlussprotokolls zu Art.5 DBA-Niederlande 1959, wonach bei der Ermittlung der aus der Tätigkeit einer Betriebsstätte erzielten Einkünfte grundsätzlich vom Bilanzergebnis der Betriebsstätte auszugehen ist und der Gesamtgewinn eines Unternehmens nur in besonders gelagerten Fällen aufgeteilt werden kann (vgl. Kroppen in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art.5 DBA-Niederlande Rz8).
44Nach diesen Maßstäben sind das negative Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen zu 1., das nach den bindenden Feststellungen des FG zu dem Zweck aufgenommen wurde, der Beigeladenen zu 1. die Mittel zu verschaffen, um der Klägerin zu ermöglichen, Kapitaleinlagen und Anteilserwerbe bei ihren Organgesellschaften vorzunehmen, sowie die dafür entstandenen Zinsen der Klägerin ihrer Inlandsbetriebsstätte i.S. von Art.5 Abs.1 DBA-Niederlande 1959 zuzuordnen (vgl. auch Brandenberg, DStZ2015, 393, 397; Hruschka, Internationales Steuerrecht —IStR— 2014, 785, 792; derselbe, DStR 2014, 2421, 2426; Wacker in Lüdicke, a.a.O., S.77, 114f.).
45Eine möglicherweise anderweitige Zuordnung der Darlehen und des daraus folgenden Zinsaufwands zu einer Betriebsstätte der Beigeladenen zu 1. in den Niederlanden scheidet im Streitfall aus. Insbesondere vermittelt die Beteiligung an der AECV der Beigeladenen zu 1. keine (weitere) Betriebsstätte. Bei dem bloßen Innehaben der Beteiligung an der Klägerin durch die AECV handelt es sich bei der abkommensrechtlich gebotenen isolierten Betrachtung nicht um eine unternehmerische Betätigung, welche allein eine Betriebsstätte im abkommensrechtlichen Sinn begründen könnte (vgl. Senatsurteil vom IR47/12, BFHE 242, 107, BStBl II 2014, 770 zum DBA mit Thailand). Es ist auch nichts dafür ersichtlich oder dargetan, dass die von der Beigeladenen zu 1. aufgenommenen Darlehen und der daraus folgende Zinsaufwand in einem vorrangigen Veranlassungszusammenhang zu einem von der Beigeladenen zu 1. unterhaltenen gewerblichen Unternehmen stünden.
46Etwas anderes ergibt sich nicht aus den Senatsurteilen vom IR74/09 (BFHE 231, 84, BStBl II 2014, 788) und vom IR5/06 (BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356). Zwar können danach Rechte oder Vermögenswerte nach dem Maßstab der tatsächlichen funktionalen Zuordnung nur dann zu einer Betriebsstätte gehören, wenn sie aus der Sicht der Personengesellschaft einen Aktivposten bilden. Jedoch betraf dies lediglich die Auslegung des Rückverweises für von der Personengesellschaft geschuldete Lizenzgebühren und Zinsen, nicht hingegen die vorliegend zu beurteilende Finanzierung der Einlage des Gesellschafters (Mitunternehmers).
474. Entgegen der Ansicht des FA steht der Berücksichtigung der Sonderbetriebsausgaben der Beigeladenen zu 1. bei der Klägerin als Organträgerin i.S. des §14 Abs.1 Satz1 Nr.2 Satz2 KStG die Vorschrift des §14 Abs.1 Satz 1 Nr.5 KStG nicht entgegen. Danach bleiben negative Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt, soweit sie in einem ausländischen Staat im Rahmen der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person berücksichtigt werden.
48Dabei braucht der Senat nicht darauf einzugehen, ob die bis zum Inkrafttreten des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom (BGBl I 2014, 1266, BStBl I 2014, 1126) geltende Fassung des §14 Abs.1 Satz1 Nr.5 i.V.m. §34 Abs.9 Nr.8 KStG in allen noch nicht bestandskräftig veranlagten Fällen einen verfassungsrechtlich geschützten Vertrauensschutz vermittelt. Ebenso ist nicht darauf einzugehen, ob die Regelung des §14 Abs.1 Satz1 Nr.5 KStG auf Personengesellschaften als Organträger i.S. des §14 Abs.1 Satz1 Nr.2 Satz2 KStG Anwendung findet (verneinend z.B. Schaden/Polatzky, IStR 2013, 131, 134; bejahend z.B. Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, §14 KStG Rz271; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, §14 KStG Rz498) und ob sich der Anwendungsbereich der Vorschrift auf negative Einkünfte des Organträgers beschränkt, die ihre Ursache im Organschaftsverhältnis —d.h. in der Zurechnung eines negativen Einkommens der Organgesellschaft— haben (bejahend z.B. Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, §14 KStG Rz275; Stangl/Brühl, Der Konzern 2013, 77, 101f.; vgl. auch Schneider/Schmitz, GmbH-Rundschau —GmbHR— 2013, 281, 287; verneinend z.B. Gosch/Neumann, KStG, 3.Aufl., §14 Rz480a; Blümich/Krumm, §14 KStG Rz218; Dötsch in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, §14 KStG Rz247; Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., §14 KStG Rz508; Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143, 147; vgl. auch Dötsch/Pung, DB2013, 305, 312). Ferner ist unerheblich, ob §14 Abs.1 Satz1 Nr.5 KStG die abkommensrechtliche —im Streitfall nach Art.20 Abs.3 DBA-Niederlande 1959 bilateral vereinbarte— Anrechnungsmethode verdrängt, deren Rechtsfolge gerade die Einbeziehung von positiven wie negativen Einkünften in die Bemessungsgrundlage beider Vertragsstaaten ist (vgl. , BFHE 244, 331, BStBl II 2015, 361; vom IR86/74, BFHE 119, 521, BStBl II 1977, 97).
49All dies braucht nicht entschieden zu werden, da es im Streitfall schon an negativen Einkünften der Klägerin als Organträgerin fehlt. Für die Anwendung des §14 Abs.1 Satz1 Nr.5 KStG sind die konsolidierten Einkünfte des Organträgers nach der Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft maßgeblich (Walter in Ernst & Young, KStG, §14 Rz966f.; s.a. Rödder/ Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, §14 Rz453; Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281, 282f.; anders Gosch/ Neumann, a.a.O., §14 Rz480a; Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., §14 KStG Rz502; Jesse, FR 2013, 629, 637; Benecke/ Schnitger, IStR 2013, 143, 145f.; Blümich/Krumm, §14 KStG Rz218; Müller in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, 2.Aufl., §14 Rz732), da der Gesetzgeber die Verlustabzugsbeschränkung gerade der Vorschrift des §14 Abs.1 Satz1 KStG zugewiesen und damit in den Zusammenhang der Einkommenszurechnung als Rechtsfolge der Organschaft gestellt hat. Zudem sollte nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 17/10774, S.20) die durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz) vom (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) eingeführte Vorgängerfassung, die ausschließlich auf negatives Einkommen des Organträgers abgestellt hatte, auf Organgesellschaften ausgedehnt werden. Da aber die Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft gerade Rechtsfolge des §14 Abs.1 Satz1 KStG ist und damit kein (negatives) Einkommen bei dieser verbleibt, muss sich eine Verlustabzugsbeschränkung —soll die Regelung des §14 Abs.1 Satz1 Nr.5 KStG nicht für die Organgesellschaften leerlaufen— bereits auf deren Einkünfte beziehen. Stellt der Gesetzgeber vor diesem Hintergrund nunmehr nicht auf das Einkommen des Organträgers ab, sondern bezieht den Begriff der Einkünfte alternativ („oder“) auf Organträger und Organgesellschaft, kann daraus nicht auf eine isolierte Betrachtung der eigenen Einkünfte des Organträgers geschlossen werden. Von diesem Verständnis geht auch die Gesetzesbegründung aus, wenn sie §14 Abs.1 Satz1 Nr.5 KStG in Fällen für anwendbar hält, in denen die negativen Einkünfte einer doppelt ansässigen Organgesellschaft im Rahmen der Besteuerung im ausländischen Staat mit positiven Einkünften eines Gruppenträgers ausgeglichen oder abgezogen werden.
50Zugleich werden durch die Verwendung des Einkünftebegriffs als Saldogröße einzelne, bei dem Organträger angefallene Betriebsausgaben nicht vom Abzug ausgeschlossen, sofern auf Ebene des Organträgers insgesamt positive Einkünfte vorliegen (Rödder/ Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., §14 Rz449; Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281, 282f.; Schaden/ Polatzky, IStR 2013, 131, 136; Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., §14 KStG Rz502c).
51Im Streitfall übersteigt das im Rahmen der Organschaft zuzurechnende Einkommen —auch unter Berücksichtigung der Sonderbetriebsausgaben der Beigeladenen zu 1.— die auf Ebene der Klägerin als Organträgerin festzustellenden (negativen) Einkünfte; es liegen positive konsolidierte Einkünfte der Klägerin vor. Unerheblich ist damit, ob —wozu sich das FG nicht geäußert hat— die Sonderbetriebsausgaben der Beigeladenen zu1. bei deren Besteuerung in den Niederlanden oder in einem anderen ausländischen Staat berücksichtigt wurden.
525. Ebenso wenig steht dem Abzug der Darlehenszinsen als Sonderbetriebsausgaben die Regelung des §4 Abs.4a Satz1 EStG entgegen.
53Danach sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahrs übersteigen (§4 Abs.4a Satz2 EStG). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6v.H. der Überentnahme des Wirtschaftsjahrs zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt (§4 Abs.4a Satz3 EStG). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050€ verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§4 Abs.4a Satz4 EStG).
54Unerheblich ist, ob die Vorschriften über die Entnahme durch §8 Abs.3 Satz2 KStG verdrängt werden und die Einschränkung des Zinsabzugs nach §4 Abs.4a EStG im Rahmen der Gewinnermittlung der Beigeladenen zu 1. als Kapitalgesellschaft Anwendung findet (verneinend z.B. Blümich/Wied, §4 EStG Rz605; Schmidt/Heinicke, a.a.O., §4 Rz535; Schallmoser in Herrmann/ Heuer/Raupach, §4 EStG Rz1043; Seiler in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, §4 RzEa36). Die Regelungen zur Entnahme —und damit auch §4 Abs.4a EStG— kommen jedenfalls in den Fällen zur Anwendung, in denen eine Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin an einer Personengesellschaft beteiligt ist (so auch Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach, §4 EStG Rz1042; Prinz, FR 2000, 134, 136). Dies gilt auch, soweit —wie im Streitfall— ein mittelbar über eine Personengesellschaft beteiligter Gesellschafter nach §15 Abs.1 Satz1 Nr.2 Satz2 EStG als Mitunternehmer anzusehen ist (BFH-Urteil in BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621).
55Die Gewinnhinzurechnung gemäß §4 Abs.4a EStG ist auf Grundlage des Anteils des einzelnen Mitunternehmers am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft sowie dem Saldo seiner Entnahmen und Einlagen zu bestimmen. Einzubeziehen sind dabei auch Schuldzinsen, die einem Gesellschafter im Sonderbetriebsvermögen entstanden sind (sog. gesellschafterbezogene Auslegung; s. , BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420; s.a. Schmidt/Wacker, a.a.O., §15 Rz430).
56Im Streitfall ist jedoch nichts dafür dargetan oder erkennbar, dass die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahrs übersteigen. Insbesondere bieten die Feststellungen des FG keine Anhaltspunkte dafür, dass den Einlagen der Beigeladenen zu 1. in Höhe von 66.800.000€ übersteigende Entnahmen gegenüberstehen.
576. Nach §8a Abs.1 Satz1 KStG a.F. sind Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, auch vGA, wenn die Vergütungen insgesamt mehr als 250.000€ betragen und wenn eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist (Nr.1) oder in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt, es sei denn, die Kapitalgesellschaft hätte dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten können (Nr.2).
58a) Dabei ist die Entscheidung, ob die von der Beigeladenen zu1. an die CBV, die als deren Alleingesellschafterin eine wesentliche Beteiligung i.S. des §8a Abs.3 Satz1 KStG a.F. inne hat, gezahlten Zinsen nach §8a Abs.1 Satz1 KStG a.F. als vGA anzusehen sind und außerbilanziell hinzuzurechnen sind, im Rahmen des die Klägerin betreffenden Feststellungsverfahrens zu treffen. Anders als im Senatsurteil vom IR51/14 (BFHE 254, 127) stehen dabei nicht die Auswirkungen der Fiktion des §8a Abs.5 Satz2 KStG a.F., die lediglich Fallgestaltungen erfasst, in denen das Fremdkapital nicht —wie im Streitfall— der Kapitalgesellschaft, sondern einer Personengesellschaft überlassen wurde (BTDrucks 15/1518, S.15; s.a. Wacker, DStR 2004, 1066, 1067f.), auf den Umfang der auf Ebene der Mitunternehmerschaft zu treffenden Feststellungen in Streit. Vielmehr handelt es sich bei den Zinszahlungen um bei der Klägerin festzustellende Sonderbetriebsausgaben der Beigeladenen zu 1., was —aufgrund der untrennbaren Verbindung mit dem Gewinnanteil bei der Klägerin (vgl. Senatsurteil vom IR186/76, BFHE 130, 296, BStBl II 1980, 531; , BFHE 177, 408, BStBl II 1995, 637)— die Einbeziehung der Frage der außerbilanziellen Hinzurechnung als vGA in das Feststellungsverfahren erfordert (Wacker, DStR 2004, 1066, 1068).
59b) Zwar übersteigt die Zinszahlung die Freigrenze von 250.000€, jedoch lässt sich den tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz nicht entnehmen, ob die Vergütung für das Darlehen i.S. von §8a Abs.1 Satz1 Nr.1 KStG a.F. nach einem Bruchteil berechnet wurde. Ebenso wenig hat das FG Feststellungen zur Eigenkapitalausstattung der CBV getroffen noch dazu, ob die Beigeladene zu 1. die Darlehen bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten hätte (§8a Abs.1 Satz1 Nr.2 KStG a.F.).
607. Die Feststellungen sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen; das angefochtene Urteil ist deshalb aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zurückzuverweisen.
61Dabei wird das FG zugleich der Frage nachgehen müssen, ob die Sonderbetriebsausgaben der Beigeladenen zu 1. nach §1 Abs.1 des Außensteuergesetzes i.d.F des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) zu berichtigen sind, was aufgrund der untrennbaren Verbindung mit deren Gewinnanteil im Rahmen des die Klägerin betreffenden Feststellungsverfahrens zu entscheiden ist (vgl. Senatsurteil vom IR97/88, BFHE 160, 567, BStBl II 1990, 875).
628. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus §143 Abs.2 FGO.
